文章来源：《税务研究》2019年01期
关键字：溯及既往; 税法溯及力; 司法审查; 正当程序原则;
内容提要：美国联邦最高法院适用正当程序原则，对具有正当目的且溯及方式合理的税收法案给予合宪性确认。具体审查时，区分税收的性质、是否溯及开征新税、溯及对纳税人行为的影响、溯及的时间等具体情形判断税法溯及合宪与否。本文对美国联邦最高法院的判例法规则进行了梳理，结合我国税法溯及力的法律和实践现状，从明确法律依据、规范执行性和解释性法规文件的溯及适用等角度，提出完善我国税法溯及力规则的思路。
在美国的立法史上，国会在经济和行政领域通过溯及适用的法案的情形并不鲜见，溯及税收法案的合宪性受到联邦最高法院认可的为数众多。从税法判例看，美国联邦最高法院主要是基于宪法第五修正案确定的正当程序原则（Due Process of law，也被称为正当法律程序原则）来对溯及的税法进行违宪审查。
美国宪法第五修正案规定，未经正当程序，任何人不得被剥夺生命、自由或财产。课税涉及到财产权的保护，联邦最高法院用正当程序原则对溯及性税收法案进行审查的逻辑即在于此。联邦最高法院适用正当程序原则审查溯及性税收法案时，基本的标准为：税法溯及并不当然违反正当程序而无效，法院需要审查溯及是否合理、是否有正当的立法目的等。因审查标准比较抽象，本文试图以美国联邦最高法院的判例为观察对象，从正反两个角度介绍其司法审查规则，以期对完善我国税法溯及力的规则有所借鉴。
一、司法审查标准的正向观察—美国溯及性税收法案被认可的溯及情形
（一）具有正当的立法目的
溯及性税收法案符合正当程序原则必须有正当的目的。早期的判例虽然没有明确这一点，但是被认可的溯及性法案一般都有某种合理立法意图。在近期的判例中，联邦最高法院尤其强调正当目的，州法院也有据此认定溯及立法违宪的判例。Carlton案这个被广泛援引的判例进一步提出，以“合理的方式”来推行正当目的才具备合宪性。
（二）纳税人得到了“通知”
纳税人已经就税法的溯及，得到了“通知”。例如法案在制定时，有关各方就相关条款进行了激烈的公开讨论，国会为防止避税或者防止规制目的落空，有时会规定法案短期溯及生效，这种溯及一般能得到联邦最高法院支持。
（三）纳税人不会因预见税法规则的变化而改变
其应税行为即便纳税人无法预测溯及课税的发生，如果无论何种税收效果，纳税人均不会或者无以改变应税行为的，联邦法院也认可其正当性。
（四）所得税法案溯及至法案通过当年之初适用
美国所得税法有几次大的改革，税收改革法案或者其中的一些条款经常溯及至法案通过之日所属整个纳税年度生效。这种溯及通常时间较短，不超过12个月。联邦最高法院认为这一类的溯及是国家立法的实际情况所需，并将这一类的溯及确认为国会的惯例，通常给予认可。
二、司法审查标准的逆向观察—美国溯及性
税收法案被宣告违宪的情形为了更好地了解税法溯及的边界，本文梳理了为数不多被联邦最高法院宣布溯及违宪的判例。被联邦最高法院宣告违宪溯及的判例主要发生在早期，集中于遗产税和赠与税。各州也有宣布溯及性税收法案违宪的判例，其审查理由并没有超出联邦最高法院判例所确立的规则。
三、美国税法溯及力司法审查规则的评论
（一）美国税法溯及适用符合正当程序原则的要件概括
尽管美国联邦最高法院关于税法溯及是否违宪的审查规则比较抽象，但可以看出其基本立场是一以贯之的，即税法溯及并不当然违反正当程序而无效。其关于正当程序的审查标准，可以归纳为溯及的法案是否有正当的目的、溯及方式和程度是否合理。
（二）对美国司法审查规则的评论
美国联邦最高法院对税法溯及力进行审查的依据与我国多有不同。我国学界多用“法不溯及既往”这一个法治原则来反对税法不利溯及，将对纳税人有利作为税法溯及的重要甚至唯一的正当理由。
四、对我国的借鉴
正当程序原则在我国主要是适用于行政和刑事程序方面，我国目前难以直接采纳其对实体法律规则进行审查。但该原则摒弃不利溯及禁止的绝对性，认可特定情形下税法溯及的正当性，其审查规则也提供了平衡法益的方法，符合税法实践需求。综观联邦最高法院所持观念和审查的规则，我们能有所启发和借鉴：
（一）上位法应确认特定情形下税法溯及的必要性
（二）可从两个向度来规范各类税法文件的溯及适用
（以上内容均是《税务研究》2019年01期文章的精华部分，完整内容可点击下方原文链接）
原文链接：http://kns.cnki.net/KCMS/detail/detail.aspx?dbcode=CJFQ&dbname=CJFDTEMP&filename=SWXH201901012&uid=WEEvREcwSlJHSldRa1FhdkJkVG1CcHhjRytXYjVYMWh4cVV3VmM1MFRnYz0=
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