吉林省长春市中级人民法院
行政判决书
（2019）吉01行终30号
上诉人：国家税务总局长春市税务局。
被上诉人：吉林银行股份有限公司。
上诉人国家税务总局长春市税务局（以下简称长春市国税局）与被上诉人吉林银行股份有限公司（以下简称吉林银行）因税务行政复议一案，不服长春市南关区人民法院（2018）吉0102行初181号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，审理了本案。
原审法院经审理查明，2018年7月3日，长春市国税局第三稽查局作出长国税稽三处[2018]65号《税务处理决定书》，并于2018年7月4日向吉林银行送达。该决定书载明“限你（单位）自收到本决定书之日起15日内到长春市南关区国家税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向长春市国家税务局申请行政复议。”
2018年7月19日，长春市国税局稽查局作出长税稽税通[2018]77号《税务事项通知书》，并于同日向吉林银行送达。该通知书载明“通知内容：你（单位）2009年1月1日至2016年12月31日的应缴纳税款（大写）壹亿捌仟贰佰伍拾捌万贰仟零玖拾叁元陆角壹分（￥：182,582,093.61）元，限2018年8月3日前缴纳，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。逾期不缴将按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向国家税务总局长春市税务局申请行政复议。”
2018年8月6日，长春市国税局稽查局作出长税稽强催[2018]3号《催告书》（行政强制执行适用），并于2018年8月8日向吉林银行送达。该催告书载明“本机关向你（单位）送达《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知）长税稽税通[2018]77号，你（单位）自收到本催告书之日起10日内履行下列义务：2018年7月19日在原长春市国税局第三稽查局安达街281号送达《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知）限期缴纳税款、滞纳金，企业没有缴纳滞纳金，限你单位2018年8月16日前缴纳上述款项。逾期仍未履行义务的，本机关将依法强制执行。”2018年8月15日，吉林银行缴清税款及滞纳金。2018年10月8日，吉林银行对税款征收行为不服，向长春市国税局申请行政复议。2018年10月12日，长春市国税局作出长税复不受[2018]1号《不予受理行政复议申请决定书》，并于同日向吉林银行送达。该复议决定书载明“经审查，本机关认为：吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限，不符合《中华人民共和国行政复议法》第九条、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十五条第（二）项、《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第三十三条第二款及第三十五条第（二）项关于对行政复议申请期限要求的规定。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第四十五条第一款的规定，决定不予受理。”
原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。本案中，税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，吉林银行按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，吉林银行于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，长春市国税局应予受理，吉林银行的诉讼请求应予支持。综上，依照《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款、《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一款（二）项之规定判决撤销国家税务总局长春市税务局于2018年10月12日作出的长税复不受[2018]1号《不予受理行政复议申请决定书》。
上诉人长春市国税局上诉称：一、稽查局依据不同法律规定对被上诉人作出的三份税务文书具有不同的法律性质，被上诉人不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。二、上诉人作出的《不予受理行政复议决定》认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，程序合法。综上，《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。被上诉人不服《税务处理决定》应当在处理决定规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。上诉人作出的《不予受理行政复议决定书》合法有效，应予维持；原审判决认定事实错误，适用法律不当，应依法予以撤销并改判。
被上诉人吉林银行未向本院递交书面答辩意见。
各方当事人二审期间未向本院提供新证据。
本院经审理查明的事实与原审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为：一、关于税务行政复议申请期限的起算点问题。根据复议法的规定，一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但是由于税收征收管理法第八十八条将“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为依法申请行政复议的前提条件，从而产生了税务行政复议申请期限应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算的问题。对此，从《税务行政复议规则》第三十三条“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，长春市国税局以“吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由决定不予受理错误，原审法院认为吉林银行的复议申请未超过法定申请期限的结论正确，不存在认定事实不清，适用法律错误的问题。
二、关于税务行政复议申请的前提条件问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。应当说，正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。基于这样的认识，对《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解，一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件；二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内（本案为15天）缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。本案上诉人认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限（丧失复议申请的权利）。我们认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。
需要说明的是，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，应当单独针对催告行为申请行政复议。但是依照《中华人民共和国行政强制法》第五十八条的规定，对据以执行的法律文书（本案为税务处理决定和税务事项通知）应否准予执行进行合法性审查主要应当围绕是否存在“明显缺乏事实根据的，明显缺乏法律、法规依据以及其他明显违法并损害被执行人合法权益”三个方面进行。因此，无论是否分别申请行政复议，合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。
综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十八条第二款、第八十六条、第八十九条第一款第（一）项的规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局长春市税务局负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 于溟辉
代理审判员 姜 楠
代理审判员 厉 丽
二〇一九年三月七日
法官 助理 于佳鑫
书 记 员 李艳华